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【识财报】金融资产
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导读

金融资产在资产负债表的左侧资产一列,位置靠上,由于流动性排序的原因,金融资产较之于长期股权投资和固定资产有着更好的流动性,所以被排在资产负债表左上的位置。金融资产是指一切代表未来收益或资产合法要求权的凭证,亦称金融工具或证券,是指单位或个人拥有的以价值形态存在的资产,是一种索取实物资产的权利。本期将解读金融资产相关内容,涵盖了金融资产的分类、计量重分类、处置等;探讨了实务中金融资产划分的应用

金融资产的分类

1
可供出售金融资产

可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下,划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价。同时,可供出售金融资产的会计处理,与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处,但也有不同。

2
持有至到期投资

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。

3
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

金融资产满足下列条件之一的,应当划分为交易性金融资产:(1)取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售;(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;(3)属于衍生工具。但是,被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

4
贷款和应收款

贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下,一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等,由于在活跃的市场上没有报价,回收金额固定或可确定,从而可以划分为此类。划分为贷款和应收款项类的金融资产,与划分为持有至到期投资的金融资产,其主要差别在于前者是在活跃市场上没有报价的金融资产,并且不像持有至到期投资在出售或重分类方面受到较多的限制。

金融资产的初始计量


企业初始确认金融资产时,应当按照公允价值计量,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产,相关交易费用应当计入初始确认金额。

企业取得金融资产所支付的价值中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。

金融资产的后续计量


企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:

1

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;

2

持有至到期投资,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;

3

贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;

4

可供出售金融资产,应当按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

金融资产的处置


1

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,处置该金融资产时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。

2

持有至到期投资,处置时,应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额,计入当期损益。

3

贷款和应收款项,处置时,售价与账面价值的差额计入当期损益。

4

可供出售金融资产,处置时,应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额,计入投资损益;同时,将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入投资损益。

金融资产的重分类


企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能再生分类为其他类别的金融资产;其他类金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额,相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产,且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是,下列情况除外:

1

出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

2

根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后,将剩余部分予以出售或重分类。

3

贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;

4

出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

【案例】金融资产与券商利润表隐藏的秘密

对于金融资产的分类主要包括交易性金融资产以及可供出售的金融资产,前者的公允价值变动将计入当期损益,而后者虽然也以公允价值计量,但其浮亏并不会反映在净利润中。

根据我国现行的会计准则,股票等权益类资产主要被归为两类,交易性金融资产以及可供出售金融资产,而至于在取得某项资产时,应该将其计入哪一类别,作为资产拥有者的上市公司有很大的自主权。从上市券商的财务报告来看,一般更愿意将通过增发购买的股票等金融资产计入可供出售金融资产类别,而将从二级市场购入的计入交易性金融资产。

以A证券公司为例,在其2011年中报披露的可供出售的资产中,排名前十的股票投资,其中的6只是通过参与非公开增发获得的。数据还显示,截至2011年9月末,A证券公司持有的可供出售的金融资产77亿元,交易性金融资产约为194亿元,二者之比约为1∶3。

对于券商自营业务而言,金融资产类别的划分意味着对券商当期利润的影响程度。就可供出售金融资产而言,尽管其也需要采取公允价值计量,但在资产负债表中,其浮亏是否要计提资产减值损失,会计准则规定的则比较模糊,这无疑给上市公司留下了很大的自主决定空间,可以通过将金融资产划分为不同类别的方式,轻松达到调节利润的目的。

 小结 


金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。不同类别的金融资产会计处理不同,对企业会产生不同的影响,在实务中,我们要警惕通过金融资产划分调节利润的情形,防范风险。